原標(biāo)題：如何判定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的犯罪屬性？

來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)

原標(biāo)題：如何判定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的犯罪屬性？

來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)

從加大打擊暴力虛開(kāi)等虛開(kāi)行為的力度，營(yíng)造公平正義的營(yíng)商環(huán)境角度出發(fā)，應(yīng)將虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的屬性判定為危險(xiǎn)犯。

近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和稅收征管水平提高，虛開(kāi)發(fā)票犯罪逐漸呈現(xiàn)團(tuán)伙化、隱蔽化、信息化的趨勢(shì)，如何判定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的犯罪屬性，在理論界和實(shí)務(wù)界、稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)存在意見(jiàn)分歧，主要有行為犯說(shuō)、目的犯說(shuō)、結(jié)果犯說(shuō)和危險(xiǎn)犯說(shuō)。從加大打擊暴力虛開(kāi)等虛開(kāi)行為的力度，營(yíng)造公平正義的營(yíng)商環(huán)境角度出發(fā)，筆者根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定及現(xiàn)實(shí)情況，結(jié)合近期查辦案件，認(rèn)為應(yīng)將虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的屬性判定為危險(xiǎn)犯。

有代表性的學(xué)說(shuō)

行為犯說(shuō)

一般來(lái)說(shuō)，大部分稅務(wù)人員會(huì)認(rèn)為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為系行為犯。根據(jù)發(fā)票管理辦法第二十一條規(guī)定，為他人、為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票，讓他人為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票，介紹他人開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票，都屬于虛開(kāi)發(fā)票行為。只要行為人實(shí)施了其中一項(xiàng)行為，即構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票行為，該行為達(dá)到涉刑標(biāo)準(zhǔn)，即可判定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

筆者認(rèn)為，從行政處理角度，單憑上述規(guī)定對(duì)虛開(kāi)行為的定義，只要虛開(kāi)行為發(fā)生，就可定性為虛開(kāi)，繼而依照規(guī)定對(duì)其實(shí)施罰款。這種行為罰并非以導(dǎo)致國(guó)家稅款損失作為必要前提，目前幾乎所有的行政案件基本采用這種方式進(jìn)行處理。但從刑事處理角度，簡(jiǎn)單地將涉刑的虛開(kāi)行為定性為虛開(kāi)罪，從而將本罪界定為行為犯有所欠妥。原因是，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪保護(hù)的是增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理制度和國(guó)家稅款安全雙重法益，而行為犯僅評(píng)價(jià)前者，未評(píng)價(jià)后者，并不能全面評(píng)價(jià)本罪的犯罪屬性。如行為人通過(guò)支付開(kāi)票費(fèi)購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但之后感到害怕將發(fā)票退回或者未抵扣未列支成本，其行為確實(shí)已然發(fā)生，但并未侵害到稅款安全，按照行為犯的說(shuō)法則構(gòu)成虛開(kāi)罪。因此，該學(xué)說(shuō)一旦適用在實(shí)踐中，容易導(dǎo)致打擊面過(guò)大，違反刑法的謙抑原則。

目的犯說(shuō)

長(zhǎng)期以來(lái)，最高人民法院通過(guò)制發(fā)個(gè)案答復(fù)、復(fù)函、發(fā)布典型案例等方式，多次強(qiáng)調(diào)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的成立以“具有騙取稅款的目的”為前提。近年來(lái)，最高人民檢察院制發(fā)的一些文件中亦有“對(duì)不以騙稅為目的且沒(méi)有造成稅款損失的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為，不以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定性處理”的表述。

筆者認(rèn)為，并非不能將本罪界定為以騙取稅款為目的，而是不少業(yè)內(nèi)人士曲解了何為“騙取稅款為目的”的應(yīng)有之義，甚至認(rèn)為介紹他人虛開(kāi)行為系中間獨(dú)立環(huán)節(jié)，目的只是為了賺取開(kāi)票費(fèi)或者還人情。或者基于違法鏈條中間“變票”環(huán)節(jié)的認(rèn)定，認(rèn)為只是將商品變更了品名進(jìn)行銷(xiāo)售，并非以騙取稅款為目的，不應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處。這會(huì)導(dǎo)致“變票”者逃脫刑責(zé)。例如，不少以“開(kāi)票”為業(yè)的企業(yè)，其進(jìn)項(xiàng)通過(guò)上游團(tuán)伙企業(yè)暴力虛開(kāi)或者自行向上游企業(yè)低價(jià)買(mǎi)進(jìn)，為逃避稅務(wù)檢查，再加價(jià)向下游受票企業(yè)開(kāi)具銷(xiāo)項(xiàng)稅發(fā)票，同時(shí)收取開(kāi)票費(fèi)。表面來(lái)看，其進(jìn)銷(xiāo)項(xiàng)均已正常申報(bào)，其目的確實(shí)不是為了騙取稅款，若將本罪認(rèn)定為狹義的目的犯，就會(huì)掩蓋這種“低進(jìn)高出”“虛抵虛開(kāi)”模式下，“讓他人為自己虛開(kāi)的目的是為他人虛開(kāi)”，從而導(dǎo)致他人損害國(guó)家稅款的違法事實(shí)。該學(xué)說(shuō)一旦適用，將局限于不再判斷行為人的真實(shí)目的或間接目的，但其行為仍然造成國(guó)家稅款損失，從而導(dǎo)致大量開(kāi)票企業(yè)得以脫罪，也違反罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。

結(jié)果犯說(shuō)

目前，司法界普遍認(rèn)為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪系結(jié)果犯，認(rèn)為本罪一定是以國(guó)家稅款實(shí)際流失作為必要構(gòu)成要件，且國(guó)家稅款流失僅指增值稅稅款的流失，而不包括消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅等其他稅款。筆者不認(rèn)同此觀(guān)點(diǎn)，原因如下：

第一，現(xiàn)實(shí)中，暴力虛開(kāi)企業(yè)往往并不積極追求國(guó)家稅款損失的后果，如果以導(dǎo)致稅款損失為結(jié)果作為本罪的構(gòu)成要件，該罪名幾乎都是間接故意犯罪，因?yàn)閷?shí)務(wù)中很難查清查全票源企業(yè)和終端受票企業(yè)，由此客觀(guān)上難以查明增值稅款有無(wú)實(shí)際損失。同時(shí)，稅款實(shí)際損失的計(jì)算口徑目前并未形成統(tǒng)一，按照單一環(huán)節(jié)計(jì)算口徑，對(duì)于“以開(kāi)票為業(yè)”的企業(yè)而言，可能并未造成稅款損失，按照全鏈條計(jì)算口徑，一旦虛開(kāi)抵扣鏈條中任何中間環(huán)節(jié)沒(méi)有抵扣稅款、全額（部分）繳納稅款或者混入其他來(lái)源和性質(zhì)（如“變票”“利用稅收返還政策虛開(kāi)發(fā)票”等）的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，都將導(dǎo)致國(guó)家增值稅款實(shí)際損失無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算。因此，結(jié)果犯說(shuō)一樣會(huì)放縱虛開(kāi)鏈條中的暴力虛開(kāi)或中間環(huán)節(jié)變票企業(yè)，架空虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

第二，將稅款損失限定在增值稅，事實(shí)上是一種限縮解釋。如有的地?zé)捚髽I(yè)銷(xiāo)售成品油時(shí)，通過(guò)改變產(chǎn)品名稱(chēng)，“變票”銷(xiāo)售等方式虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，為了規(guī)避受到本罪的懲處，往往正常申報(bào)繳納增值稅，而不申報(bào)繳納消費(fèi)稅，如果將虛開(kāi)導(dǎo)致的稅款損失僅界定在增值稅，將大大削弱對(duì)此類(lèi)嚴(yán)重違法犯罪行為的打擊力度。

危險(xiǎn)犯說(shuō)更符合打擊虛開(kāi)行為的立法原意

危險(xiǎn)犯說(shuō)的涵義

綜合上述分析，筆者認(rèn)為，虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票罪系危險(xiǎn)犯。即以該罪名所要保護(hù)的法益處于危險(xiǎn)狀態(tài)作為該罪的構(gòu)成要件。從犯罪完成形態(tài)來(lái)看，危險(xiǎn)犯需要具體行為導(dǎo)致該罪名所要保護(hù)的法益處于危險(xiǎn)狀態(tài)才能構(gòu)成既遂。例如，地?zé)捚髽I(yè)為了偷逃消費(fèi)稅變更商品品名，而中間變票企業(yè)只是接受上游企業(yè)變更品名的發(fā)票，開(kāi)具時(shí)將品名變更為正確商品，雖然其已正常申報(bào)繳納稅款，表面來(lái)看亦未造成國(guó)家稅款損失，但實(shí)際上已對(duì)開(kāi)票方偷逃消費(fèi)稅稅款持放任態(tài)度，置國(guó)家稅款于危險(xiǎn)之中，即使未造成增值稅稅款流失但放任了消費(fèi)稅稅款流失，則應(yīng)判定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪名成立。又如，針對(duì)暴力虛開(kāi)企業(yè)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，如果下游企業(yè)取得發(fā)票但尚來(lái)不及抵扣進(jìn)項(xiàng)即案發(fā)的情況，從實(shí)際稅收抵扣流失角度來(lái)看，結(jié)果還未發(fā)生，但對(duì)于稅款流失的實(shí)際危險(xiǎn)已經(jīng)發(fā)生，故已構(gòu)成既遂狀態(tài)，也應(yīng)判定本罪罪名成立。

危險(xiǎn)犯說(shuō)的意義

兼顧法益保護(hù)的需要。危險(xiǎn)犯說(shuō)能夠兼顧刑法保護(hù)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理制度和國(guó)家稅款安全雙重法益，實(shí)質(zhì)將本罪界定為既違反稅法又違反刑法的雙重違法性，解決了行為犯說(shuō)打擊面過(guò)大的問(wèn)題，可以將“如實(shí)代開(kāi)”“掛靠經(jīng)營(yíng)”“買(mǎi)票未用”等不以騙稅為目的或未造成危害后果的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為，進(jìn)行出罪處理。

符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。危險(xiǎn)犯說(shuō)解決了目的犯說(shuō)和結(jié)果犯說(shuō)放縱暴力虛開(kāi)企業(yè)、削弱虛開(kāi)打擊力度以及稅款損失無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算等問(wèn)題。對(duì)于票源企業(yè)、終端受票企業(yè)、中間變票企業(yè)及介紹他人虛開(kāi)的行為人，只要其明知增值稅專(zhuān)用發(fā)票可能來(lái)自票源企業(yè)或者被終端受票企業(yè)抵扣，仍實(shí)施前述4種虛開(kāi)行為，即可判定其使國(guó)家增值稅稅款處于流失的危險(xiǎn)狀態(tài)，從而無(wú)需查明全鏈條虛開(kāi)或稅款損失具體數(shù)額，即可以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪對(duì)其追究刑責(zé)，從而加大虛開(kāi)行為打擊力度，遏制以此為由脫罪的企業(yè)和人員。

更契合立法精神。從理論上來(lái)講，大部分虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為是基于票源企業(yè)的虛開(kāi)且最終由終端受票企業(yè)抵扣真實(shí)交易所產(chǎn)生的銷(xiāo)項(xiàng)稅，才導(dǎo)致國(guó)家稅款處于流失的危險(xiǎn)狀態(tài)。從日常查辦的案件來(lái)看，暴力虛開(kāi)企業(yè)一般采取直接走逃不申報(bào)或買(mǎi)票抵扣進(jìn)項(xiàng)的方式逃避繳納稅款，即使虛開(kāi)源頭企業(yè)全額申報(bào)繳納銷(xiāo)項(xiàng)稅，也可能通過(guò)稅收返還政策、出口退稅等方式返回。因此，可以理解為，當(dāng)受票企業(yè)支付給上游開(kāi)票企業(yè)的開(kāi)票費(fèi)小于其所能夠?qū)嶋H抵扣的增值稅款時(shí)，即可推定上游開(kāi)票企業(yè)不可能全額繳納增值稅稅款，此時(shí)國(guó)家稅款必然處于流失的危險(xiǎn)狀態(tài)。由此可見(jiàn)，危險(xiǎn)犯說(shuō)更容易在實(shí)踐中甄別虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為，符合打擊虛開(kāi)行為的立法原意。

幾點(diǎn)建議

隨著虛開(kāi)犯罪行為逐漸團(tuán)伙化、隱蔽化、信息化，筆者建議將虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的屬性判定為危險(xiǎn)犯，加大打擊暴力虛開(kāi)、變更品名虛開(kāi)等違法行為的力度，營(yíng)造公平正義的營(yíng)商環(huán)境。

一是對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的認(rèn)定不再局限于以騙取稅款為目的。行為人通過(guò)虛增交易環(huán)節(jié)、改變貨物品名等方式虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，或者行為人為了獲取“開(kāi)票費(fèi)”或其他經(jīng)濟(jì)利益，以騙取企業(yè)資質(zhì)、財(cái)政返還等手段，為他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票提供便利，造成國(guó)家稅款損失的，不再用狹義的以騙取稅款為目的去解釋。因有關(guān)行為相當(dāng)于置國(guó)家稅款于危險(xiǎn)之中，具備騙取稅款的主觀(guān)故意的廣義涵義，應(yīng)當(dāng)依照刑法第二百零五條規(guī)定，以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪追究行為人的刑事責(zé)任。

二是對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的認(rèn)定不再局限于造成增值稅稅款損失。實(shí)務(wù)中，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票造成的稅款損失，廣義上來(lái)說(shuō)并非只是造成增值稅稅款損失，還可能造成消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅稅款損失，且包括造成上下游企業(yè)的稅款損失。因此，只要行為人符合虛開(kāi)行為情形，不論其是否造成增值稅稅款損失，均應(yīng)當(dāng)依照刑法第二百零五條規(guī)定，以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪對(duì)其追究刑事責(zé)任。

三是判定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票應(yīng)做好行刑銜接。這方面，目前山東省公安、檢察院、法院部門(mén)與稅務(wù)部門(mén)已聯(lián)合制定《關(guān)于辦理虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪案件若干問(wèn)題的會(huì)議紀(jì)要》，對(duì)辦理虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪案件相關(guān)問(wèn)題達(dá)成共識(shí)。按照本文對(duì)危險(xiǎn)犯說(shuō)的界定，多數(shù)情形下，對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的判定，行政和刑事處理保持一致。但少數(shù)情形下，如為融資、上市或騙貸等目的對(duì)開(kāi)、環(huán)開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為，行刑處理不相一致，建議有關(guān)部門(mén)明確有關(guān)行政處理是否需要與刑事處理保持一致，對(duì)這種情形不再作出虛開(kāi)認(rèn)定。另外，目前司法部門(mén)為了保護(hù)有真實(shí)業(yè)務(wù)的行為人，對(duì)符合一定標(biāo)準(zhǔn)的虛開(kāi)行為作出不予起訴決定，建議明確有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，使行政機(jī)關(guān)對(duì)符合不予起訴標(biāo)準(zhǔn)的，進(jìn)行行政處理后不再作出移交公安機(jī)關(guān)處理的決定。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局青島市稅務(wù)局稽查局）

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